Облік основних засобів за моделлю собівартості
Одразу зазначимо, що поточна практика бухгалтерського обліку основних засобів в Україні передбачає переважно використання моделі собівартості, за якою «Після визнання активом, об’єкт основних засобів слід обліковувати за його собівартістю мінус будь-яка накопичена амортизація та будь-які накопичені збитки від зменшення корисності». Відповідно до методу обліку основних засобів за собівартістю, основні засоби не дооцінюються в разі збільшення їх справедливої вартості. Для визначення збитків від зменшення корисності суб’єкт господарювання застосовує МСБО 36 “Зменшення корисності активів”. Цей Стандарт пояснює, як суб’єкт господарювання переглядає балансову вартість своїх активів, як визначає суму очікуваного відшкодування активу та коли він визнає або сторнує збиток від зменшення корисності. Зауважимо, що тест на знецінення об’єктів основних засобів, відповідно до МСБО 36 “Зменшення корисності активів” не обов’язково проводити кожен період, а тільки при наявності ознак того, що корисність активу може зменшитися, які описані в цьому МСБО.
Окрім цього зазначимо, що відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності» збитки від зменшення корисності визнаються у випадку коли балансова вартість активу є більшою за суму очікуваного відшкодування. У свою чергу сума очікуваного відшкодування це більша з двох оцінок активу (або одиниці, яка генерує грошові кошти):
– справедливої вартості мінус витрати на продаж;
– його вартості при використанні.
Відповідно до вимог МСБО 36 «Зменшення корисності активів», уцінки основних засобів визнаються витратами періоду і впливають на фінансовий результат періоду.
Також, відповідно до ст. 119 МСБО 36 “Зменшення корисності активів” «Сторнування збитку від зменшення корисності для іншого, ніж гудвіл, активу слід негайно визнавати в прибутках чи збитках, якщо актив не відображають за переоціненою сумою згідно з іншим МСФЗ (наприклад, згідно з моделлю переоцінки у МСБО 16). Будь-яке сторнування збитку від зменшення корисності переоціненого активу слід розглядати як дооцінку згідно з цим іншим МСФЗ».
Отже, в разі якщо підприємство в минулих періодах визнало щодо об’єкту основних засобів збитки від зменшення корисності, а в поточному періоді тести показали що фактори, які формували зменшену корисність відсутні, підприємство визнає доходи у розмірі, що не перевищує суму попередньої уцінки.
Щодо методу переоцінки накопиченого зносу зауважимо, що відповідно до ст. 35 МСБО 16 коли об’єкт основних засобів переоцінюють, будь-яку суму накопиченої амортизації на дату переоцінки розглядають за допомогою одного з таких методів:
а) перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу, так що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює переоціненій сумі. Цей метод часто застосовують, коли актив переоцінюється за допомогою індексу, щоб визначити його амортизовану відновлювану собівартість.
б) виключають з валової балансової вартості активу та чистої суми, перерахованої до переоціненої суми активу. Цей метод використовують для будівель.
Це означає, що амортизація при переоцінках може обліковуватись одним з двох методів:
– збільшення/зменшення пропорційно до суми переоцінки активу (переоцінка за допомогою індексу);
– списання до переоцінки за рахунок балансової вартості об’єкту основних засобів (використовується переважно для будівель).
Наведемо приклад визнання збитків від зменшення корисності (уцінки) для моделі собівартості: розглянемо два способи відображення амортизації щодо уцінки активу у бухгалтерському обліку (первісна вартість ОЗ становить 1000 грн., накопичений знос 300 грн. тобто балансова вартість до уцінки 700 грн. та обчислена сума очікуваного відшкодування 450 грн.):
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | До 20 млн. | Більше 20 млн. | |||
| Метод пропорційної переоцінки амортизації індекс переоцінки 450/700=0.6429 уцінена первісна вартість 1 000*0,6429=642,9 грн. сума, на яку зменшується уцінена первісна вартість 1 000-642,9=357,1 уцінений знос 300*0,6429=192,9 сума, на яку зменшується накопичений знос 300-192,9=107,1 сума, що відноситься до збитків від зменшення корисності 357,1-107,1=250 | ||||||
| 1 | Уцінено основний засіб | 972 | 10 | 250 | 250 | — |
| 2 | Зменшено накопичену амортизацію за рахунок балансової вартості | 131 | 10 | 107,1 | — | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 450, первісна вартість 642,9, сума накопиченого зносу 192,9. | ||||||
| Метод списання амортизації перед переоцінкою (використовується переважно для будівель) | ||||||
| 1 | Списано амортизацію за рахунок балансової вартості | 131 | 10 | 300 | — | — |
| 2 | Уцінено основний засіб | 972 | 10 | 250 | 250 | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 450, первісна вартість 450, сума накопиченого зносу 0. |
Зауважимо, переоцінки основних засобів для підприємств, що використовують податкові різниці не впливають на подальшу амортизацію для обчислення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно вимог ст. 138.3.1 ПКУ (тобто сума зміни амортизаційних відрахувань у зв’язку з переоцінкою ОЗ у бухгалтерському обліку сторнується у податковому обліку). Окрім цього переоцінка об’єкту основних засобів не змінює залишкову вартість ОЗ при вибутті для обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток (тобто залишкова вартість ОЗ у податковому обліку не змінюється у результаті переоцінки ОЗ у бухгалтерському обліку). Разом з тим будь-які переоцінки ОЗ у бік зменшення чи збільшення змінюють в подальшому нарахування амортизації у бухгалтерському обліку та змінюють залишкову вартість такого ОЗ при подальшому вибутті. Таким чином, відповідно до ст. 138 ПКУ будь-які переоцінки ОЗ не визнаються для обчислення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств. Вплив таких переоцінок на доходи чи витрати підприємства у вищеописаному випадку (під час уцінки) чи у випадках, які будуть описані нижче (під час переоцінок за моделлю переоціненої вартості) корегується у податковій декларації. А отже будь які визнані витрати чи доходи від переоцінки ОЗ, що визнані у бухгалтерському обліку, не визнаються згідно розділу ІІІ ПКУ для податкового обліку. Проте зауважимо, це стосується тільки підприємств, що використовують податкові різниці.
Така позиція неодноразово підтверджена контролюючими органами, наприклад у листах: від 28.01.16 р. № 2784/7/99-99-19-02-17 та від 02.03.2015 г. № 4307/6/99-99-19-02-02-15.
Наведемо приклад сторнування раніше визнаних збитків від зменшення корисності для моделі собівартості.
Так, наприклад, в майбутніх періодах підприємство виявило, що фактори які впливали на зменшення корисності основного засобу відсутні, та нова сума очікуваного відшкодування основного засобу дорівнює 800.
Відповідно до моделі обліку основних засобів за собівартістю підприємство не може визнавати дооцінки основних засобів за рахунок збільшення їх вартості, а відповідно ми визнаємо дооцінку тільки у розмірі минулої уцінки, тобто: 800 (нова вартість) – 450 (вартість після попередньої уцінки) – (800 – 700) (різниця між сумою очікуваного відшкодування основного засобу та первісною балансовою вартістю)= 250 (сума сторнування раніше визнаних збитків). Відповідно до обліку за собівартістю, нова вартість ОЗ буде дорівнювати 700. Увага, в прикладі не врахована амортизація між періодами уцінки та подальшого відновлення корисності.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | До 20 млн. | Більше 20 млн. | |||
| Метод пропорційної переоцінки амортизації індекс переоцінки 700/450=1,5556 переоцінена первісна вартість 642,9*1,5556=1 000 грн. сума, на яку збільшується первісна вартість 1 000-642,9=357,1 переоцінений знос 192,9*1,5556=300 сума, на яку збільшується накопичений знос 300-192,9=107,1 сума, що відноситься до сторнування збитків від зменшення корисності (дохід) 357,1-107,1=250 | ||||||
| 1 | Дооцінено основний засіб | 10 | 742 | 250 | 250 | — |
| 2 | Збільшено накопичену амортизацію за рахунок балансової вартості | 10 | 131 | 107,1 | — | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 700, первісна вартість 1000, сума накопиченого зносу 300. | ||||||
| Метод списання амортизації перед переоцінкою | ||||||
| 1 | Списано амортизацію за рахунок балансової вартості | 131 | 10 | 0 | — | — |
| 2 | Дооцінено основний засіб | 10 | 742 | 250 | 250 | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 700, Первісна вартість 700, сума накопиченого зносу 0. |
Облік основних засобів за моделлю переоцінки
Відповідно до ст. 31 МСБО 16, в разі обрання підприємством цієї моделі обліку ОЗ, після визнання активом, об’єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду. Отже підприємство на кожну дату фінансової звітності (це не є обов’язковим, але зазвичай переоцінки основних засобів слід робити на дату фінансової звітності, тут мається на увазі річної фінансової звітності) має оцінити балансову вартість об’єктів основних засобів та порівняти її з справедливою вартістю такого об’єкту основних засобів. Відповідно, суб’єкти господарювання, які обрали модель обліку основних засобів за моделлю переоцінки, повинні на дату фінансової звітності переоцінити основні засоби так, щоб їх балансова вартість дорівнювала справедливій.
Зазначимо, що відповідно до ст. 36 МСБО 16 «Якщо переоцінюють об’єкт основних засобів, тоді весь клас основних засобів, до якого належить цей актив, слід переоцінювати». А отже, суб’єкти господарювання не можуть використовувати модель переоцінки для обліку основних засобів вибірково.
Відповідно до ст. 39 МСБО 16 «Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, збільшення визнається в іншому сукупному доході та накопичується у власному капіталі під назвою “Дооцінка”. Проте це збільшення має визнаватися в прибутку чи збитку, якщо воно сторнує зменшення від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане в прибутку чи збитку». Отже, в разі дооцінки об’єкту основних засобів підприємство збільшує балансову вартість за рахунок капіталу в дооцінках. Проте визнання доходів в разі збільшення справедливої вартості ОЗ відбувається лише у сумі раніше визнаних витрат (інший сукупний дохід, згідно МСФЗ, це зміна статей капіталу, у даному випадку капіталу у дооцінках, та не є доходом, який впливає на фінансовий результат періоду). Тобто під час переоцінки ОЗ у бік збільшення вартості дохід не визнається, а визнається збільшення статті капіталу у дооцінках.
В разі переоцінки після уцінки основного засобу, підприємство спочатку сторнує раніше визнані збитки від зменшення корисності основних засобів, визнаючи дохід, що аналогічно обліку за моделлю собівартості, який було описано вище.
В разі ж якщо підприємством, яке використовує метод обліку основних засобів за моделлю переоцінки, робиться дооцінка основного засобу після уцінки на суму, більшу за суму попередньо визнаних збитків від зменшення корисності, то така різниця визнається у капіталі в дооцінках такого підприємства. (Наприклад балансова вартість об’єкту ОЗ на 01.01.2015р. склала 500 грн., на 01.01.2016р. сума очікуваного відшкодування 300 грн., на 01.01.2017р. сума очікуваного відшкодування 600 грн. То за моделлю переоцінки на 01.01.2016р. підприємство визнає 200 грн. витрат, на 01.01.2017р. 200 грн. доходів та 100 грн. іншого сукупного доходу – тобто збільшує на цю суму статтю капіталу у дооцінках).
Наведемо приклад уцінки основних засобів з подальшою дооцінкою за моделлю переоцінки.
Так, наприклад, у 2016 році підприємство виявило, що сума очікуваного відшкодування об’єкту основних засобів (первісна вартість 1000, накопичений знос 300) дорівнює 450, відповідно було зроблено уцінку (капіталу у дооцінках щодо цього активу не було). В 2017 році, підприємство виявило, що справедлива вартість такого активу дорівнює 800. Амортизацію за переоціненими активами будемо враховувати методом списання за рахунок балансової вартості (який описаний вище), амортизацію у 2016 та 2017 роках таких активів не враховуємо:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | До 20 млн. | Більше 20 млн. | |||
| Уцінка активу у 2016 році | ||||||
| 1 | Списано знос | 131 | 10 | 300 | — | — |
| 2 | Уцінено об’єкт основних засобів | 972 | 10 | 250 | 250 | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 450, Первісна вартість 450, сума накопиченого зносу 0. | ||||||
| Дооцінка у 2017 році | ||||||
| 1 | Списано амортизацію за рахунок балансової вартості | 131 | 10 | 0 | — | — |
| 2 | Дооцінено основний засіб на суму попередньої уцінки | 10 | 742 | 250 | 250 | — |
| 3 | Визнано різницю між сумою дооцінки та попередньою уцінкою у складі капіталу у дооцінках | 10 | 411 | 100 | — | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 800, Первісна вартість 800, сума накопиченого зносу 0. |
Відповідно до ст. 40 МСБО 16 «Якщо балансова вартість активу зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися в прибутку чи збитку. Проте зменшення слід відображати в іншому сукупному доході, якщо існує кредитове сальдо дооцінки щодо цього активу. Зменшення, визнане в іншому сукупному доході, зменшує суму, акумульовану у власному капіталі на рахунку власного капіталу під назвою “Дооцінка”». Відповідно, в разі уцінки об’єкту основних засобів, балансова вартість зменшується за рахунок сальдо капіталу в дооцінках щодо такого основного засобу. В разі відсутності капіталу в дооцінках, тобто такий основний засіб раніше не дооцінювався, підприємство визнає збиток від зменшення корисності.
Наведемо приклад дооцінки основних засобів з подальшою уцінкою за моделлю переоцінки.
Так, наприклад, у 2016 році підприємство виявило, що справедлива вартість об’єкту основних засобів (первісна вартість 1000, накопичений знос 300) дорівнює 750, відповідно було зроблено дооцінку (капіталу у дооцінках щодо цього активу не було). В 2017 році підприємство виявило що сума очікуваного відшкодування такого активу дорівнює 400. Амортизацію за переоціненими активами будемо враховувати методом списання за рахунок балансової вартості (який описаний вище), амортизацію у 2016 та 2017 роках таких активів не враховуємо.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | До 20 млн. | Більше 20 млн. | |||
| Дооцінка активу у 2016 році | ||||||
| 1 | Списано знос | 131 | 10 | 300 | — | — |
| 2 | Дооцінено об’єкт основних засобів | 10 | 411 | 50 | — | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 750, Первісна вартість 750, сума накопиченого зносу 0. | ||||||
| Уцінка активу у 2017 році | ||||||
| 1 | Списано амортизацію за рахунок балансової вартості | 131 | 10 | 0 | — | — |
| 2 | Уцінено основний засіб на суму попередньої дооцінки за рахунок капіталу в дооцінках | 411 | 10 | 50 | — | — |
| 3 | Визнано різницю між сумою уцінки та попередньою дооцінкою у складі витрат | 972 | 10 | 300 | 300 | — |
| Після переоцінки балансова вартість ОЗ дорівнює 400, Первісна вартість 400, сума накопиченого зносу 0. |
Подальші дії щодо капіталу у дооцінках визначені ст. 41 МСБО 16 «Дооцінку, що входить до власного капіталу об’єкта основних засобів, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли припиняється визнання активу. Це може бути пов’язано з переносом усієї дооцінки, коли актив вибуває з використання або ліквідується. Проте можна переносити частину дооцінки, коли актив використовується суб’єктом господарювання. У цьому випадку сума перенесеної дооцінки буде різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку не здійснюється через прибуток або збиток». Відповідно капітал у дооцінках списується підприємством за рахунок нерозподіленого прибутку у випадках, що не пов’язані з переоцінками, одним з двох методів:
– у сумі амортизації дооцінки;
– при вибутті об’єкту основних засобів з обліку.
Проводки для списання капіталу у дооцінках використовуються наступні: Дт 423 Кт 441(442).
Наведемо узагальнену схему визнання прибутків та збитків під час переоцінки основних засобів:
| Збільшення вартості | Зменшення вартості | |
| Перша переоцінка | Капітал у дооцінках (резерв переоцінки) у розділі Капітал Звіту про фінансовій стан (Баланс) та сукупний дохід у Звіті про сукупний дохід | Витрати у Звіті про фінансові результати (Звіт про прибутки та збитки) |
| Подальші переоцінки | Дохід у Звіті про фінансові результати (Звіт про прибутки та збитки) у сумі раніше визнаних збитків, перевищення – у розділі Капітал (резерв переоцінки) Звіту про фінансовій стан (Баланс) та сукупний дохід у Звіті про сукупний дохід | Списання раніше сформованої статті Капітал у дооцінках (резерву переоцінки) відносно такого ОЗ та визнання збитків у Звіті про сукупний дохід (код рядка 2400 без впливу на фінансовий результат періоду). В разі, якщо не вистачає раніше сформованого кредитового сальдо Капіталу у дооцінках (резерву переоцінки) відносно такого ОЗ, – визнання витрат у Звіті про фінансові результати (Звіт про прибутки та збитки). |
Звертаємо увагу, що облік основних засобів за Міжнародними стандартами фінансової звітності у операціях, які розглянуті вище, не відрізняється від обліку за Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку України. А отже, відображення операцій переоцінки основних засобів у підприємств, що використовують Національні стандарти (положення) бухгалтерського обліку України буде аналогічним.
Податковий облік переоцінки основних засобів
Відповідно до ПКУ переоцінка і подальша амортизація об’єктів основних засобів впливає на різниці при визначенні об’єкту оподаткування Податком на прибуток підприємств, згідно п. п. 1.1 ст. 134 ПКУ
«Об’єктом оподаткування є:
134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.».
Отже, для обчислення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств підприємство, що переоцінює об’єкти основних засобів, повинна враховувати різниці, які визначені ст. 138 ПКУ «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів».
Однак, як було зазначено вище, підприємства з доходом меншим за 20 млн. грн. можуть обрати обчислення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств без використання будь-яких податкових різниць (окрім від’ємного значення об’єкту минулих періодів). Такі підприємства обліковують основні засоби, переоцінки ОЗ та амортизацію за правилами МСФЗ та П(С)БО, в залежності від обраної концептуальної основи фінансової звітності.
Отже, для підприємств, з річним доходом більшим за 20 млн. грн., які відповідно до ПКУ використовують різниці, податковий облік переоцінок основних засобів буде відрізнятись від бухгалтерського обліку.
Згідно ст. 138 ПКУ:
138.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.
на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності”;
138.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
138.3.1. Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
138.3.2. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:
вартість гудвілу;
витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Термін “невиробничі основні засоби”, “невиробничі нематеріальні активи” означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку”.
Отже, будь-які доходи та витрати від переоцінки основних засобів не визнаються під час обчислення об’єкту оподаткування податком на прибуток для підприємств, які мають дохід більший за 20 млн. грн. та використовують податкові різниці відповідно до вимог ПКУ. Окрім цього переоцінка ОЗ для таких підприємств не впливає на розмір подальшої амортизації таких необоротних активів у податковому обліку.