Економічне обґрунтування амортизації необоротних активів за МСФЗ
Відповідно до ст. 6 МСБО (IAS) 16 «Основні засоби» амортизація – це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації. Амортизаційним відрахуванням приділено багато уваги у стандарті, а саме статті з 43 по 62 розглядають амортизаційні відрахування, методи амортизації, ліквідаційну вартість та інші особливості віднесення вартості об’єкту основних засобів до складу витрат.
Амортизація активів не є поняттям, що стосується суто основних засобів. Нематеріальні активи зі строком корисної експлуатації також підлягають амортизації за МСБО (IAS) 38 «Нематеріальні активи», згідно МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти» деякі види фінансових активів та зобов’язань повинні обліковуватись за амортизованою вартістю. І хоча амортизація основних засобів, нематеріальних активів та облік за амортизованою вартістю фінансових інструментів це різні підходи для обліку різних за своєю суттю активів, проте загальним для них є те, що амортизація загалом відноситься до необоротних активів, які обліковуються підприємством, довше за звітний період (зазвичай 12 місяців).
Такий підхід до обліку необоротних активів розроблений для відповідності принципу нарахування, адже відповідно до ст. 27, 28 МСБО (IAS) 1 «Подання фінансової звітності» суб’єкт господарювання складає свою фінансову звітність (крім інформації про рух грошових коштів) за принципом нарахування. Якщо застосовується принцип нарахування в бухгалтерському обліку, суб’єкт господарювання визнає такі статті як активи, зобов’язання, власний капітал, дохід та витрати (елементи фінансової звітності) тоді, коли вони відповідають визначенням та критеріям визнання для цих елементів у Концептуальній основі.
Згідно Концептуальної основи Міжнародної фінансової звітності Бухгалтерський облік за принципом нарахування описує наслідки операцій та інших подій та обставин на економічні ресурси суб’єкта господарювання, що звітує, та вимоги до цього у періоди, у якому такі наслідки сталися, навіть якщо отримання відповідних грошових коштів та їх сплата відбуваються в іншому періоді. Це важливо тому, що інформація про економічні ресурси суб’єкта господарювання, що звітує, та вимоги до нього, а також про зміни в його економічних ресурсах і вимогах протягом певного періоду забезпечує кращу основу для оцінювання минулих та майбутніх фінансових показників суб’єкта господарювання, ніж інформація виключно про отримання грошових коштів та їх сплату протягом такого періоду.
Тобто основним правилом обліку витрат у фінансовій звітності є їх визнання у тому періоді, коли вони були здійсненні.
Відповідно до п 4.4 Концептуальної основи фінансової звітності актив – це ресурс, контрольований суб’єктом господарювання в результаті минулих подій, від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб’єкта господарювання. Зрозуміло, що в процесі використання основного засобу майбутні економічні вигоди, які очікуються від такого об’єкту будуть знижуватись поступово, адже основні засоби мають обмежений строк корисної експлуатації. Відтак, для необоротних активів, що використовуються протягом кількох звітних періодів не доречним було б визнавати витрати від використання об’єкту основних засобів одразу, адже економічні вигоди, що підприємство отримує від його використання, будуть розподілені протягом кількох періодів.
Наведемо приклад нарахування амортизації не у відповідності до МСФЗ (визнаємо витрати від списання собівартості об’єкту основних засобів у кінці строку використання при вибутті) та надамо порівняння з нарахованою амортизацією за МСФЗ. Згідно з умовами, підприємство ввело в експлуатацію автомобіль зі строком корисної експлуатації 5 років та первісною вартістю 500 тис. грн., інші доходи, що були отримані підприємством склали від 100 до 150 тис. грн. на рік, інші витрати будемо вважати незначними.
| – | Облік ОЗ НЕ у відповідності до МСФЗ | Облік ОЗ відповідно до МСФЗ | ||||
| Період | Витрати (амортизація) | Дохід | Фінансовий результат періоду | Амортизація за прямолінійним методом (витрати) | Дохід | Фінансовий результат періоду |
| 1 рік | 0 | 100,00 | 100,00 | 100,00 | 100,00 | 0,00 |
| 2 рік | 0 | 110,00 | 110,00 | 100,00 | 110,00 | 10,00 |
| 3 рік | 0 | 105,00 | 105,00 | 100,00 | 105,00 | 5,00 |
| 4 рік | 0 | 125,00 | 125,00 | 100,00 | 125,00 | 25,00 |
| 5 рік | 500,00 | 150,00 | -350,00 | 100,00 | 150,00 | 50,00 |
Як ми бачимо, в наведеній таблиці, введення механізму амортизації за МСФЗ забезпечує значно кращу якість фінансової інформації, що міститься у фінансовій звітності. Адже згідно прикладу, який не відповідає МСФЗ, в разі визнання вартості ОЗ у витратах при вибутті, у зовнішнього користувача може скластись хибне враження про діяльність підприємства, адже перші 4 роки експлуатації ОЗ у підприємства завищений дохід, а у 5 році підприємство визнає значні збитки діяльності. Проте, тоді як ми бачимо фактично значне зростання прибутку підприємства у 5 році. Наслідком такого викривлення може бути прийняття не вірного рішення користувачами фінансової звітності.
Як ми бачимо, в наведеній таблиці, введення механізму амортизації за МСФЗ забезпечує значно кращу якість фінансової інформації, що міститься у фінансовій звітності. Адже згідно прикладу, який не відповідає МСФЗ, в разі визнання вартості ОЗ у витратах при вибутті, у зовнішнього користувача може скластись хибне враження про діяльність підприємства, адже перші 4 роки експлуатації ОЗ у підприємства завищений дохід, а у 5 році підприємство визнає значні збитки діяльності. Проте, тоді як ми бачимо фактично значне зростання прибутку підприємства у 5 році. Наслідком такого викривлення може бути прийняття не вірного рішення користувачами фінансової звітності.
Згідно п. п. 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності витрати – це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов’язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов’язаного з виплатами учасникам. Отже під час експлуатації об’єкту основних засобів підприємство отримує економічні вигоди у вигляді доходу від використання та витрати від зменшення вартості необоротного активу чи зменшення майбутніх економічних вигід від такого об’єкту.
Витрати визнаються шляхом нарахування амортизації, хоча, як буде описано нижче, в деяких випадках амортизаційні відрахування можуть не визнаватись витратами, а додаватись до вартості новостворених активів (наприклад до складу незавершеного виробництва, готової продукції, кваліфікованого активу, тощо).
Особливості нарахування амортизації за МСФЗ
Згідно п. 43 – 49 МСБО (IAS) 16 «Основні засоби» під час нарахування амортизації ОЗ за МСФО підприємства повинні враховувати наступне:
a) Кожну частину об’єкта основних засобів, собівартість якої є суттєвою стосовно загальної собівартості об’єкта, слід амортизувати окремо;
b) Строк корисної експлуатації та метод амортизації суттєвої частини об’єкта основних засобів можуть бути такими самими, як строк корисної експлуатації та метод амортизації іншої суттєвої частини цього ж об’єкта. Такі частини можна об’єднувати в групу під час визначення амортизаційних відрахувань;
c) Якщо суб’єкт господарювання амортизує окремо деякі частини об’єкта основних засобів, він також окремо амортизує решту об’єкта. Решта складається з таких частин об’єкта, що окремо є несуттєвими. Суб’єкт господарювання може окремо амортизувати частини об’єкта, собівартість, яких не є суттєвою стосовно загальної собівартості об’єкта;
d) Амортизаційні відрахування за період визнаються, як правило, у прибутку чи збитку (тут мається на увазі визнання витрат у Звіті про прибутки та збитки (фінансові результати)). Проте іноді майбутні економічні вигоди, втілені в активі, споживаються під час виробництва інших активів. У цьому випадку амортизаційні відрахування становлять частину собівартості іншого активу і включаються до його балансової вартості. Наприклад, амортизацію виробничого обладнання включають у витрати на переробку запасів. Так само, амортизацію основних засобів, використаних у діяльності з розробки, можна включати в собівартість нематеріального активу, що його визнають за МСБО 38 “Нематеріальні активи”.
Сума, що амортизується, та період амортизації
Відповідно до п. 50 МСБО (IAS) 16 «Основні засоби» суму активу, що амортизується, слід розподіляти на систематичній основі протягом строку його корисної експлуатації. Окрім цього, стандарт визначає поняття ліквідаційна вартість активу – це попередньо оцінена сума, що її суб’єкт господарювання отримав би на поточний час від вибуття активу після вирахування всіх попередньо оцінених витрат на вибуття, якщо актив є застарілим та перебуває в стані, очікуваному по закінченні строку його корисної експлуатації.
Згідно п. 53 стандарту суму активу, що амортизується, визначають після вирахування його ліквідаційної вартості. На практиці ліквідаційна вартість активу часто є незначною і внаслідок цього є несуттєвою при обчисленні суми, що амортизується. Ліквідаційна вартість, це сума яку підприємство очікує отримати під час вибуття ОЗ, а отже ця сума не повинна бути перенесена до витрат. Отже при обчисленні суми амортизаційних відрахування ліквідаційну вартість ОЗ віднімають від первісної (переоціненої) вартості (тобто, наприклад при амортизації ОЗ за прямолінійним методом первісною вартістю 500 тис. грн., ліквідаційною вартістю 50 тис. грн., та періодом корисного використання 5 років, сума щорічних амортизаційних відрахувань буде складати (500-50)/5=90).
Ліквідаційна вартість активу може збільшитися до суми, що дорівнює або перевищує балансову вартість активу. Якщо це так, то амортизаційні відрахування активу дорівнюють нулю, доки його ліквідаційна вартість не зменшиться в подальшому до суми, меншої від балансової вартості активу.
Ліквідаційну вартість та строк корисної експлуатації активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року та, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) слід відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО (IAS) 8 «Облікові політики», зміни в облікових оцінках та помилки”.
Заначимо, що зміна ліквідаційної вартості, методу амортизації ОЗ чи строку корисного використання об’єкту ОЗ, відповідно до МСБО (IAS) 8 «Облікові політики» є зміною облікових оцінок. Вплив зміни облікової оцінки визнають перспективно, включаючи його у прибуток або збиток:
a) у періоді, коли відбулася зміна, якщо зміна впливає лише на цей період;
b) у періоді, коли відбулася зміна, та у майбутніх періодах, якщо зміна впливає на них разом.
Тобто в разі зміни строку корисної експлуатації ОЗ підприємству не потрібно перераховувати та виправляти фінансову звітність за минулі періоди. Прийняття рішення про зміну цих облікових оцінок, призводить до зміни суми амортизаційних відрахувань у поточному періоду та у майбутніх періодах.
Амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. Амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5, або на дату, з якої припиняють визнання активу. Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте, згідно з використаними методами амортизації, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва.
Відповідно до МСБО 16 Строк корисної експлуатації:
а) період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб’єктом господарювання, або
б) кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб’єкт господарювання очікує отримати від активу.
Строк корисної експлуатації активу визначають, виходячи з очікуваної корисності активу для суб’єкта господарювання. Політика управління активами суб’єкта господарювання може включати в себе їхнє вибуття після деякого визначеного часу або після споживання певної частки економічних вигід, утілених в активі. Унаслідок цього строк корисної експлуатації активу може бути меншим, ніж строк його економічної експлуатації. Оцінка строку корисної експлуатації активу має спиратися на судження, яке ґрунтується на досвіді використання суб’єктом господарювання подібних активів.
Майбутні економічні вигоди, втілені в активі, споживаються суб’єктом господарювання переважно через використання активу. Проте інші фактори, такі як технічне або комерційне старіння, а також моральний і фізичний знос активу (в той час, коли цей актив не використовують), часто призводять до зменшення очікуваних від активу економічних вигід. Відповідно, при визначенні корисного строку експлуатації активу треба брати до уваги всі такі чинники:
a) очікуване використання активу. Використання оцінюють, посилаючись на очікувану потужність або фізичну продуктивність активу;
b) очікуваний фізичний та моральний знос, залежний від операційних чинників, таких як кількість змін, протягом яких має використовуватися актив, програма ремонту та технічного обслуговування підприємства, а також нагляд за активом та його обслуговування тоді, коли актив не використовують;
c) технічний або комерційний знос, який виникає через зміни та вдосконалення виробництва або від зміни ринкового попиту на вироблені активом продукти чи послуги;
d) правові або подібні обмеження використання активу, такі як закінчення строку пов’язаної з ним оренди.
Земля та будівлі є окремими активами, і їх обліковують окремо, навіть якщо їх придбали разом. За деякими винятками (наприклад, кар’єри та міста для звалищ) земля має необмежений строк корисної експлуатації і внаслідок цього не амортизується. У деяких випадках сама земля може мати обмежений строк корисної експлуатації, тоді її амортизують методом, який відображає вигоди, що мають бути отримані від неї. Будівлі мають обмежений строк корисної експлуатації і внаслідок цього є активами, що амортизуються. Збільшення вартості землі, на якій стоїть будівля, не впливає на визначення суми будівлі, що амортизується.
Методи амортизації
Відповідно до п. 60 МСБО 16 використаний метод амортизації має відображати очікувану форму споживання майбутніх економічних вигід від цього активу суб’єктом господарювання.
Різні методи амортизації можна застосовувати для розподілу суми активу, що амортизується, на систематичній основі протягом строку корисної експлуатації. Ці методи включають прямолінійний метод, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції:
- результатом застосування прямолінійного методу амортизації є постійні відрахування протягом строку корисної експлуатації, якщо ліквідаційна вартість активу не змінюється;
- результатом застосування методу зменшення залишку є зменшення суми відрахувань протягом строку корисної експлуатації;
- результатом застосування методу суми одиниць продукції є відрахування, базовані на очікуваному використанні або продуктивності активу.
Суб’єкт господарювання обирає метод, який найкраще відображає очікувану форму споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі. Такий метод застосовують постійно від періоду до періоду, якщо не трапляється змін в очікуваній формі споживання цих майбутніх економічних вигід.
Прямолінійний метод
Це самий простий і розповсюджений метод нарахування амортизації. Вартість активу, що амортизується, списується на витрати рівними частинами протягом всього терміну корисного використання даного активу.
Річна сума амортизаційних відрахувань розраховується таким чином:
Первісна (переоцінена) вартість – Ліквідаційна вартість
Строк корисної експлуатації
Метод зменшення залишку
В цьому методі використовується коефіцієнт амортизації як при лінійному методі, однак він збільшується на додатковий фактор (коефіцієнт прискорення) в залежності від того, як швидко ми плануємо амортизувати об’єкт ОЗ. Суттєва відмінність даного методу від методу лінійної амортизації складається в тому, що коефіцієнт амортизації застосовується не до вартості, що амортизується, а до залишкової (балансової вартості) об’єкту ОЗ.
Річна сума амортизаційних відрахувань розраховується таким чином:
Коефіцієнт прискорення*Балансова вартість*100%
Строк корисної експлуатації
Коефіцієнт прискорення встановлюється підприємством самостійно, відповідно до обраної облікової політики і відображає професійне судження керівництва щодо корисного використання ОЗ.
Зазначимо також, що суми помісячних амортизаційних відрахувань за Методом зменшення залишку обраховуються шляхом ділення Річної суми амортизаційних відрахувань на кількість місяців року.
За цим методом від суми амортизації за останній рік віднімається сума ліквідаційної вартості за цим методом (тобто амортизація нараховується до того моменту, коли балансова вартість активу не починає дорівнювати ліквідаційній).
Метод суми одиниць продукції
У випадку застосування цього методу розподіл вартості буде відбуватись у співвідношенні з кількістю виготовленої продукції (наданих послуг). Такий метод амортизації може використовуватись наприклад для виробничого обладнання.
Річна сума амортизаційних відрахувань розраховується таким чином:
(Первісна вартість – Ліквідаційна вартість)*Фактична кількість одиниць виробленої продукції
Запланована кількість одиниць виробленої продукції за весь період експлуатації
Зазначимо, що відповідно до ст. 138.3.1 ПКУ Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім “виробничого” методу. Відповідно, для підприємств, що використовують податкові різниці, в разі застосування методу суми одиниць продукції (який є аналогом виробничого методу з П(С)БО) доведеться коригувати фінансовий результат відповідно до ст. 138.3.1 ПКУ.
Отже, вибір методу амортизації є важливим для підвищення якості фінансової звітності, адже відповідність доходів та витрат є основним принципом бухгалтерського обліку. В разі, якщо ОЗ протягом усього періоду використання приносить приблизно однаковий дохід, то доцільно буде обрати прямолінійний метод амортизації. У тому випадку, якщо у дохід від використання ОЗ знижується з часом, то тут буде більш доцільним використання методу зменшення залишку. Для виробничого обладнання можливий вибір методу суми одиниць продукції.
Розглянемо приклад нарахування амортизації за прямолінійним методом та методом зменшення залишку. За умовами, підприємство 01.06 вводить у експлуатацію автомобіль первісною вартістю 500 тис. грн. та строком корисної експлуатації 5 років (ліквідаційна вартість 30 тис.), що використовується перші 3 роки як таксі, та останні 2 роки як авто для перевезення товару. Коефіцієнт прискорення для методу зменшення залишку встановимо 2. Відповідно дохід від використання склав з 01.06 по 31.12 – 180 тис., за другий рік – 300 тис. грн., за третій рік – 250 тис., за четвертий рік -140 тис. (80 тис. як таксі та 60 тис. дохід від перевезення товару), п’ятий рік – 100 тис. грн., період з 01.01 по 31.05 – 40 тис. грн.
| – | Прямолінійний метод | Метод зменшення залишку | ||||
| Період | Амортизація (500-30/60)* кількість місяців у періоді | Дохід | Фінансовий результат періоду | Амортизація (2*100%/5)* балансову вартість на початок періоду | Дохід | Фінансовий результат періоду |
| 01.06-31.12 | 54,83 | 180 | 125,17 | 116,67 (2*0,2*500) *7/12 | 180 | 63,33 |
| 2 рік | 94 | 300 | 206 | 153,33 (2*0,2*383,33) | 300 | 146,67 |
| 3 рік | 94 | 250 | 156 | 92 (2*0,2*230) | 250 | 158 |
| 4 рік | 94 | 140 | 46 | 55,2 (2*0,2*138) | 140 | 84,8 |
| 5 рік | 94 | 100 | 6 | 33,12 (2*0,2*82,8) | 100 | 66,88 |
| 01.01-31.05 | 39,17 | 40 | 0,83 | 19,68 (82,8-33,12-30) | 40 | 20,32 |
| Всього: | 470 | 1 010 | 540 | 470 | 1 010 | 540 |
Як ми бачимо вибір різних методів амортизації не впливає на загальну суму відрахувань за весь період, адже на витрати переноситься сума первісної (переоціненої) вартості мінус ліквідаційна вартість. Проте, вибір метода амортизації змінює суму нарахувань по періодам і, як вже писалось вище, такий вибір повинен приймати до уваги економічні надходження від використання об’єкту ОЗ, про що зазначено у п. 61 МСБО 16. Відповідно до умов завдання з 1 по 3 роки автомобіль використовувався як таксі, при чому доходи від використання прямо залежали від стану авто (адже нове авто можна використовувати для розвозу за більш великими «елітними» тарифами). 4 і 5 роки авто використовувалось як транспортний автомобіль для перевезення вантажу, при чому розмір доходу не залежав від його стану. Таким чином відповідно до характеру використання більш вірним буде для 1-3 років обрати Метод зменшення залишку для амортизації, а для 4-5 років прямолінійний метод. При чому зміна методу відбудеться у середні року, що не заборонено згідно п. 61 МСБО 16. Метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року, а якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід обліковувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8. Тобто зміна методу амортизації відображається у фінансовій звітності підприємства перспективно, без коригування минулих періодів.
Наведемо нараховану амортизацію автомобіля за вимогами МСФЗ:
| Період | Амортизація (2*100%/5)* балансову вартість на початок періоду | Формула розрахунку | Примітки | Дохід | Фінансовий результат періоду |
| 01.06-31.12 | 116,67 | (2*0,2*500) *7/12 | Де 2 – коефіцієнт прискорення, 500 балансова вартість на початок періоду, 7 місяців з 12 нараховувалась амортизація | 180 | 63,33 |
| 2 рік | 153,33 | (2*0,2*383,33) | 383,33 – балансова (залишкова) вартість на початок періоду | 300 | 146,67 |
| 3 рік | 92 | (2*0,2*230) | 230 – балансова (залишкова) вартість на початок періоду | 250 | 158 |
| До 31.05 метод зменшення залишку, з 01.06 прямолінійний метод | |||||
| 4 рік | 47,79 | (2*0,2*138)*5/12+((115-30)/2)*7/12 | Де 138 -балансова(залишкова вартість на початок періоду), 115 – балансова (залишкова) вартість на 01.06, 30 ліквідаційна вартість | 140 | 92,21 |
| 5 рік | 42,5 | (115-30)/2 | 115 – вартість, що амортизується, 30 ліквідаційна вартість | 100 | 57,5 |
| 01.01-31.05 | 17,71 | ((115-30)/2)*5/12 | 5 місяців з 12 експлуатується ОЗ у останній рік | 40 | 22,29 |
| Всього: | 470 | 1 010 | 540 |
Таким чином вибір методу амортизації, строку корисної експлуатації, ліквідаційної вартості та своєчасне коригування цих оцінок є важливим для кожного підприємства, адже від такого вибору залежить сума амортизаційних відрахувань. Від максимально вірних облікових оцінок залежить якість фінансової інформації, що відображається у звітності підприємства.
Особливості податкового обліку амортизації
Відповідно до ст. 138 ПКУ нарахування амортизації для обчислення об’єкту оподаткування податком на прибуток для підприємств, що використовують податкові різниці (для тих у кого дохід перевищує 20 млн. грн. за минулий період чи тих, хто прийняв рішення добровільно використовувати різниці) податкова амортизація значним чином відрізняється від бухгалтерської:
– по-перше, саме поняття ОЗ у податковому обліку дещо відрізняється від бухгалтерського. Так відповідно до статті 14.1.138 ПКУ основною відмінністю є мінімальна межа для основних засобів, що складає на зараз 6 000 грн., тоді як МСФЗ (та П(С)БО) не встановлюють вартісної межі для ОЗ. В разі якщо підприємство встановлює іншу межу для ОЗ, ніж 6 000, то для таких підприємств виникають податкові різниці під час нарахування амортизації та продажу такого об’єкту, адже самі об’єкти ОЗ у податковому та бухгалтерському обліку можуть відрізнятись.
Доречи зазначимо, що за МСФЗ таких об’єктів як Малоцінні необоротні матеріальні активи не існує, адже методу амортизації 100% у першій місяць використання чи 50% у перший і 50% у останні не існує за МСБО 16. В податковому обліку такі об’єкти також відсутні. Отже, на відміну від тих підприємств, що ведуть облік за П(С)БО, податкової різниці для підприємств з МСФЗ щодо обліку МНМА не виникне;
– по-друге, відповідно до ст. 138.3.3 та 138.3.4 ПКУ встановлені мінімальні строки амортизації ОЗ та нематеріальних активів. Таким чином, якщо підприємство, відповідно до вимог МСФЗ чи П(С)БО встановлює менший строк корисного використання для ОЗ чи НА чим, визначений у ст. 138.3.3 та 138.3.4, то в такому разі бухгалтерська амортизація буде більшою за податкову, в результаті чого буде виникати податкова різниця. Окрім цього, в такому разі буде виникати податкова різниця щодо залишкової вартості об’єктів ОЗ та НА при ліквідації таких активів;
– по-третє, статтею 138.3.2 ПКУ встановлені деякі особливості податкової амортизації – не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:
– вартість гудвілу;
– витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
– на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Зазначимо, що згідно МСФЗ гудвіл також не амортизується, а підлягає тесту на знецінення. Проте, поняття невиробничі ОЗ у МСФЗ відсутнє, а відповідно за нарахованою за правилами бухгалтерського обліку амортизацією та залишковою вартістю при вибутті таких ОЗ виникає податкова різниця.
– у четверте, відповідно до ст. 138.3.1 ПКУ у податковому обліку заборонений «виробничий» метод амортизації, що є аналогом методу суми одиниць продукції згідно МСФЗ. Відповідно, підприємства, що використовують податкові різниці і нараховують для частини ОЗ амортизацію за цим методом у бухгалтерському обліку, повинні обрати у податковому обліку інший метод амортизації. Відповідно тут знову виникнуть податкові різниці щодо суми амортизації та залишкової вартості об’єкту ОЗ при вибутті;
– у п’яте, відповідно до ст. 138.3.1 ПКУ для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Відповідно, сума амортизації у бухгалтерському обліку (яка нараховується на переоцінену вартість) буде відрізнятись від суми амортизації у податковому обліку (яка нараховується на первісну вартість). Таким чином тут виникнуть податкові різниці щодо суми амортизації та залишкової вартості об’єкту ОЗ при вибутті.
Окрім наведених податкових різниць щодо амортизації ОЗ, підприємствам, при заповненні податкової декларації з податку на прибуток, треба враховувати особливості заповнення додатку АМ «Інформація щодо нарахованої амортизації» де зазначаються відомості щодо податкового обліку ОЗ та НА, – тобто відображати дані з урахуванням вищенаведених податкових різниць.