Резерв під виведення з експлуатації
Відповідно до п. п. 59 МСБО (IAS) 16 «Основні засоби» якщо собівартість землі включає в себе витрати на демонтаж, переміщення та відновлення території, ця частина земельного активу амортизується протягом періоду вигід, отриманих під час здійснення цих витрат.
Отже, в разі коли підприємство купую чи створює об’єкт основних засобів, у неї може виникнути обов’язок (договірний чи юридичний) по виводу з експлуатації у кінці його корисної служби/чи обов’язок по відновленою місцевості на якій він знаходиться, так як такі витрати є необхідними для використання об’єкту ОЗ, то такі витрати включаються до собівартості ОЗ. Одночасно з тим у компанії виникає довгострокове зобов’язання за цим обов’язком. і таким чином, відповідно до МСБО (IAS) 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» у підприємства виникає обов’язок визнати забезпечення. В разі, якщо такі витрати планується понести у довгостроковій перспективі у складі ОЗ то сума первісного забезпечення повинна враховувати дисконтовану вартість таких майбутніх витрат. У подальшому вартість ОЗ, що амортизується буде враховувати суму такого резерву, а відтак будуть збільшені амортизаційні відрахування. Окрім цього, сума резерву буде збільшуватись шляхом визнання фінансових витрат у кожному періоді до виведення з експлуатації ОЗ.
Разом з тим зазначимо, щодо створення резервів та забезпечень розділом ІІІ Податок на прибуток підприємств Податковим кодексом України передбачені наступні податкові різниці:
139.1. Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат
139.1.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
139.1.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Під час визнання резерву під виведення з експлуатації, підприємством не визнаються витрати. Проте, на зараз питання визнання такого резерву у податковому обліку України не врегульовано. Однак, враховуючи прямі посилання у ПКУ щодо не визнання витрат та використання резерву, ми не рекомендуємо у податковому обліку визнавати такі резерви та збільшувати балансову вартість об’єкту ОЗ (та амортизацію) на суму таких витрат для підприємств, що використовують податкові різниці.
Така ж позиція, без врахування особливостей, висловлюється і органами ДФС, наприклад у публікаціях Правила оподаткування прибутку – 2015: вивчаємо основи. Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (http://vin.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/228716.html).
Наведемо приклад визнання забезпечення за такими майбутніми витратами, з одночасним збільшенням первісної вартості ОЗ.
У підприємства відповідно до законодавства виникає зобов’язання у момент введення в експлуатацію шахти, вивести її з експлуатації через 5 років (привести місцевість до екологічних норм законодавства України). За оцінками керівництва такі витрати через 5 років будуть складати 1 млн грн., теперішня вартість такого зобов’язання за ставкою 10% складає 621 тис. грн. Первісна вартість об’єкту склала 5 млн. грн. У подальшій амортизації буде використовуватись прямолінійний метод.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, тис. грн | Податковий облік (для підприємств, що використовують податкові різниці) | |
| Д-т | К-т | ||||
| Перший рік | |||||
| 1 | Капіталізовано витрати на будівництво шахти | 151 | 631 | 5 000 | 5 000 |
| 2 | Створено резерв під виведення з експлуатації | 151 | 478 | 621 | – |
| 3 | Введено в експлуатацію майновий комплекс (для спрощення будемо вважати датою вводу 01 січня) | 103 | 151 | 5 621 | 5 000 |
| 4 | Нараховано амортизацію за перший рік | 90/23/91 | 131 | 1 124,20 | 1 000 Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно амортизації |
| 5 | Нараховано фінансові витрати на створений резерв (621*10%) | 952 | 478 | 62,1 | Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно витрат на створення резерву |
| Другий рік | |||||
| 1 | Нараховано амортизацію | 90/23/91 | 131 | 1 124,20 | 1 000 Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно амортизації |
| 2 | Нараховано фінансові витрати на створений резерв (683,1*10%) | 952 | 478 | 68,31 | Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно витрат на створення резерву |
| Третій рік | |||||
| 1 | Нараховано амортизацію | 90/23/91 | 131 | 1 124,20 | 1 000 Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно амортизації |
| 2 | Нараховано фінансові витрати на створений резерв (751,41*10%) | 952 | 478 | 75,14 | Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно витрат на створення резерву |
| Четвертий рік | |||||
| 1 | Нараховано амортизацію | 90/23/91 | 131 | 1 124,20 | 1 000 Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно амортизації |
| 2 | Нараховано фінансові витрати на створений резерв (826,55*10%) | 952 | 478 | 82,66 | Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно витрат на створення резерву |
| П’ятий рік | |||||
| 1 | Нараховано амортизацію | 90/23/91 | 131 | 1 124,20 | 1 000 Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно амортизації |
| 2 | Нараховано фінансові витрати на створений резерв (1000-909,21) | 952 | 478 | 90,79 | Коригування фінансового результату періоду щодо збільшення відносно витрат на створення резерву |
| 3 | Виведено ОЗ з експлуатації | 131 | 103 | 5 621 | 5 000 |
| 4 | Визнано витрати на виведення з експлуатації у бухгалтерському обліку | 478 | 631 | 1 000 | Коригування щодо зменшення фінансового результату періоду у податковому обліку відносно використання резерву на суму 1 000 тис. грн. |
Таким чином відносно резерву по виведенню з експлуатації у бухгалтерському обліку за МСФЗ було визнано 621 тис. витрат у вигляді амортизації та 379 тис. фінансових витрат протягом 5 років, що склало разом 1 000 тис. грн. У податковому обліку відносно цієї операції було визнано 1 000 тис. грн. витрат у 5 році під час виконання зобов’язання по виведенню з експлуатації.
Розкриття інформації щодо ОЗ у фінансовій звітності підприємства за МСФЗ
Відповідно до ст. 73-79 МСБО 16 у примітках до фінансової звітності підприємства відносно ОЗ повинна бути розкрита наступна інформація:
Для кожного класу основних засобів:
- МСФЗ 5, та інші вибуття;
- придбання в результаті об’єднань бізнесу;
- параграфами 31, 39 та 40 МСБО 16, а також у результаті збитків від зменшення корисності, визнаних або сторнованих в іншому сукупному доході відповідно до МСБО 36;
- МСБО 36;
- МСБО 36;
- амортизацію;
Фінансова звітність має також розкривати таку інформацію:
Відповідно до МСБО 8, суб’єкт господарювання розкриває характер і вплив зміни в обліковій оцінці, які впливають у поточному періоді або очікується, що впливатимуть у подальших періодах. Щодо основних засобів, то розкриття такої інформації може бути результатом змін у попередніх оцінках стосовно:
- сум ліквідаційної вартості;
- строків корисної експлуатації;
Якщо об’єкти основних засобів наведено за переоціненими сумами, треба розкривати: