Підприємство змінює головного бухгалтера (хочемо щоб попередник відпрацював ще два тижні, подав звіти). Чи потрібно обов’язково проводити аудиторську перевірку або інвентаризацію за період роботи «попереднього» головного бухгалтера? Як передати справи від головного бухгалтера, що звільняється, до нового, який поки не є працівником підприємства?
Організація бухобліку та функції головбуха: вимоги закону
Насамперед нагадаємо, що відповідно до частини 4 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі – Закон про бухоблік), для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації. Зокрема, підприємство може ввести до штату підприємства посаду бухгалтера або створити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером. При цьому, головний бухгалтер (особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку) підприємства (частина 7 ст.8 Закону про бухоблік):
– забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;
– організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
– бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;
– забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства;
– подає в установленому порядку та у випадках, передбачених Законом України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», інформацію центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення.
Проте на практиці головні бухгалтера великої частини підприємств мають доступ до рахунків в банках (зокрема, здійснюють перерахування коштів), а іноді – й до готівки в касі, інших цінностей тощо. Все залежить від сфери відповідальності та/або посадових обов’язків головного бухгалтера, визначених посадовою інструкцією на конкретному підприємстві. Тому важливо, щоб приймання справ, від головного бухгалтера, що звільняється, було відповідним чином оформлене, а цінності та інші активи, якими він відає, – підтверджені. Розглянемо, як це зробити.
Експертна думка щодо проведення перевірки підприємства при звільненні головбуха
Податківці не одноразово наголошували(Лист №11305/5/23-4018/462 від 18.09.2009 р.), що Законом № 996-XIV не передбачено норму відносно прийому-передачі справ у разі призначення та звільнення головного бухгалтера. На підставі цього твердження робляться такі два висновки:
Один з висновків податківців. Підприємство самостійно приймає рішення, чи потрібні йому такі процедури, як передача справ у разі звільнення головного бухгалтера та призначення іншого і перевірка стану бухгалтерського обліку та звітності, а також хто їх має провадити (власними силами, аудитор тощо).
Цей висновок залишається актуальним і понині, адже Закон про бухоблік на сьогодні не містить вимог щодо певних процедур при звільненні головного бухгалтера. Звісно, незалежний аудит (в порівнянні з перевіркою, проведеною власними силами) виключає фактор упередженості та лояльності працівників (в т.ч. бухгалтерів), що працювали з головним бухгалтером, який звільняється. Крім того, керівництво підприємства, отримавши висновки аудиторів, може упевнитись достовірно, як організований та ведеться бухгалтерський облік (належним чином чи ні, наявні чи відсутні методологічні або математичні помилки), нарахування та сплата податків, повнота та достовірність складання звітності та її подання тощо. Більш того, працівнику, що надалі обійматиме посаду головного бухгалтера, вкрай необхідна інформація про стан достовірності даних бухгалтерського (податкового) обліку, які він використовуватиме при складанні звітності.
Звісно, наявність фінансових можливостей має одне із визначальних значень при прийнятті рішення щодо проведення незалежного аудиту у зв’язку зі зміною головного бухгалтера. Втім, думка, що «на підприємстві з обліком все повинно бути нормально, адже ні одного разу не було податкової перевірки» зустрічається на практиці доволі часто. З таким твердженням зазвичай можна погодитися, якщо згідно чинного законодавства податківці мали б перевірити фінансово-господарську діяльність суб’єкта господарювання. Але, зазвичай, податкова перевірка просто не передбачена для даного підприємства за видом діяльності, показниками ризиковості, оборотами, тощо. А потім, з’ясовується, вже після звільнення головного бухгалтера, наявність переплат за одними контрагентами, і заборгованість – за іншими, недостатність коштів на рахунку в СЕА ПДВ для сплати цього податку (при тому, що всі податкові накладні зареєстровані), подання податкової декларації з податку на прибуток без відповідних відміток (в т.ч. щодо нездійснення коригування фінансового результату до оподаткування на суму «податкових» різниць) та інші невідповідності, які має (та чи захоче або чи захоче безкоштовно) виправляти головний бухгалтер, якого буде призначено.
Ще один висновок податківців. Для уникнення випадків покладання провини на працюючого головного бухгалтера (при звільненні попереднього головного бухгалтера) він повинен перевірити бухгалтерську документацію, що залишилася після звільненого попередника та буде підставою для складання податкової звітності в період виконання ним посадових обов’язків.
До обов’язків головного бухгалтера, згідно частини 7 ст.8 Закону про бухоблік (див. вище), прямо не належать функції з перевірки документації попередника. Так, він забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку (зокрема, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства), але важливим насамперед є період його роботи, за який він і несе безпосередню відповідальність. Крім того, не дуже часто в посадовій інструкції головного бухгалтера прописується обов’язок щодо перевірки стану обліку за попередника, адже не кожен погодиться на таку роботу та й інколи це може бути не так легко зробити при наявності значних обсягів облікових робіт та документообороту. Скоріше, це виняток із правила, за якого ініціатива з перевірки документації та стану обліку за минулі періоди йде безпосередньо від керівництва підприємства або ж нового відповідального головного бухгалтера. Адже вони розуміють: дані періоду роботи попереднього головного бухгалтера потрапляють до звітів, які складаються наростаючим підсумком. Окрім цього, підписує такі звіти вже новий головний бухгалтер (приміром, квартальну, річну фінансову звітність, податкову декларацію з податку на прибуток підприємства тощо), який і несе відповідальність за їх складання. Нагадаємо, що згідно п. 2.14 та п. 3.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995р. №88, відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів (облікових регістрів) та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи (облікові регістри).
Таким чином, найоптимальнішим варіантом при зміні головного бухгалтера є аудиторська перевірка підприємства (що проводиться, приміром, ще до звільнення колишнього та призначення нового головного бухгалтера). Певні виявлені неточності або помилки можуть бути виправлені за рішенням керівника підприємства ще діючим головним бухгалтером (з допомогою незалежних або внутрішніх аудиторів, працівників бухгалтерської служби тощо). Втім, не виключений варіант, що це доведеться робити вже новому головному бухгалтеру.
Якщо з будь-яких підстав аудиторська перевірка при зміні головного бухгалтера не є можливою на підприємстві, пропонуємо інший варіант – провести інвентаризацію.
Чи є обов’язковою інвентаризація при зміні головбуха?
Відповідно до п.5 розділу I Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014р. № 879 (далі – Положення №879), інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.
Під час інвентаризації активів і зобов’язань не тільки перевіряються, а й документально підтверджуються: їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому, забезпечуються:
– виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов’язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;
– установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
– виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;
– виявлення активів і зобов’язань, які не відповідають критеріям визнання.
Проте, при звільненні головного бухгалтера інвентаризація робиться за бажанням підприємства, адже вона не міститься серед випадків обов’язкової інвентаризації, наведених в п.7 розділу I Положення №879.
Втім, інвентаризація є обов’язковою, приміром, перед складанням річної фінансової звітності (в обсязі, визначеному п.6 розділу I Положення №879 (суцільна), з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені п. 10 розділу I Положення №879), у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів та в обсязі, визначеному керівником підприємства) або ж у разі зміни матеріально відповідальних осіб. Натомість, головний бухгалтер зазвичай не є матеріально відповідальною особою, а несе матеріальну відповідальність на загальних підставах. Хоча, у випадку, коли головний бухгалтер додатково виконує обов’язки працівника, який за посадою несе повну матеріальну відповідальність (наприклад, касира), інвентаризація все ж є обов’язковою.
Звертаємо увагу, шо відповідно до п. 4 розділу I Положення №879 проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів. Саме вони (приміром, власник або директор) відповідають за створення необхідних умов для проведення інвентаризації, визначають об’єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим.
Тобто, керівник підприємства може ухвалити відповідне рішення щодо проведення інвентаризації, у разі звільнення головного бухгалтера. Оптимальний варіант – провести суцільну інвентаризацію. Адже нею охоплюються всі види зобов’язань та всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження (у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану). Додатково інвентаризації підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), умовні активи і зобов’язання (непередбачені активи та зобов’язання) підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи.
Разом з тим, вважаємо, що суцільна інвентаризація буде недоцільною у випадку: наявності нещодавно проведеного аудиту стану бухгалтерського (податкового) обліку та звітності; коли головний бухгалтер звільняється напередодні складання річної звітності, а річну інвентаризацію на встановлену дату вже проведено; якщо на підприємстві є бухгалтери, які несуть відповідальність за окремі ділянки обліку та відповідають за належні в їх віданні матеріальні цінності (грошові кошти в банку та касі, бланки суворого обліку тощо). За таких умов можна інвентаризувати лише обрані підприємством необхідні позиції (тобто, провести часткову інвентаризацію, приміром: розрахунків з постачальниками та замовниками, з бюджетом, коштів в касі та банку, наявності первинних документів тощо) та/або обрати необхідний період, що не охоплений минулою інвентаризацію (перевіркою).
Важливо!!!
З метою проведення інвентаризації наказом по підприємству визначаються мета та сфера перевірки, строк її проведення та склад інвентаризаційної комісії.
Результат проведення інвентаризації у зв’язку зі звільненням головного бухгалтера можна оформити відповідним актом та долучити його до Акту прийому – передачі справ, мова про який піде далі.
Приймання-передання справ: чи є необхідність?
У своєму листі Мінфін (Лист № 31-34000-30-27/14518 від 17.07.2007 р.) відзначив, що «… порядок передачі справ при зміні головних бухгалтерів або особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, визначається підприємством самостійно, якщо інше не передбачено законодавством».
Тобто, кожне підприємство самостійно вирішує, яким чином будуть передаватися справи головним бухгалтером, що звільняється. Зі своєї сторони рекомендуємо підприємству визначити наказом склад комісії для передання справ та строк для передання справ. Якщо аудиторська перевірка чи то інвентаризація не проводились підприємством, саме комісія буде визначати правильність оформлення документів, що передаються, стан бухгалтерського та податкового обліку, достовірність звітних даних, а також наявність і правильність оформлення первинних документів. Передання справ за таких умов відбувається за участю членів призначеної комісії, у присутності головного бухгалтера, що звільняється, та тієї особи, яка приймає справи.
Відзначимо декілька аспектів, які потрібно врахувати в даному випадку.
По-перше, відповідно до ст.38 КЗпП, працівник має право розірвати трудовий договір, укладений на невизначений строк, попередивши про це власника або уповноважений ним орган письмово за два тижні. А у разі, коли заява працівника про звільнення з роботи за власним бажанням зумовлена неможливістю продовжувати роботу (переїзд на нове місце проживання; переведення чоловіка або дружини на роботу в іншу місцевість; вступ до навчального закладу; неможливість проживання у даній місцевості, підтверджена медичним висновком; вагітність; догляд за дитиною до досягнення нею чотирнадцятирічного віку або дитиною з інвалідністю; догляд за хворим членом сім’ї відповідно до медичного висновку або особою з інвалідністю I групи; вихід на пенсію; прийняття на роботу за конкурсом, а також з інших поважних причин), власник або уповноважений ним орган повинен розірвати трудовий договір у строк, про який просить працівник.
Отже, не можуть бути причиною для затримки звільнення головного бухгалтера такі причини, як відсутність кандидатури нового головного бухгалтера або необхідність здавання звітності за відповідний період роботи (лист Міністерства соціальної політики від 23.10.2009, №251/06/186-09).
По-друге, не можна приймати на посаду, яка не є вакантною згідно штатного розпису, нового працівника: тобто, головний бухгалтер має бути один. Отже, прийняти справи від головного бухгалтера, що звільняється, може керівник підприємства (лист Міністерства соціальної політики від 23.10.2009 р. № 251/06/186-09). Або ж інший варіант: можна передати справи заступнику головного бухгалтера (іншому працівнику бухгалтерії), якщо на нього буде покладено (приміром, тимчасово) виконання обов’язків головного бухгалтера.
Передання справ від головного бухгалтера, що звільняється, потрібно оформити Актом прийому-передачі (у довільній формі). Але він все ж має містити обов’язкові реквізити первинного документа. Акт обов’язково підписує головний бухгалтер, що залишає посаду (він передає) та працівник, що приймає справи, а також – члени комісії (у разі її призначення).
В Акті прийому-передачі бажано зазначити детально всю бухгалтерську документацію, податкову та фінансову звітність, за які безпосередньо відповідає головний бухгалтер, а також матеріальні цінності, які перебувають під його особистим контролем. Доцільно буде також зробити опис усіх документів, що передаються (із зазначенням їх назви, року складання, кількості сторінок та папок) і додати його до Акту приймання-передачі.
Якщо ж такий Акт на підприємстві не складається, то буде складно довести, що фінансова та податкова звітність складена на підставі тих чи інших первинних документів, або що головний бухгалтер передав всі матеріальні цінності, які знаходились в його безпосередньому віданні. Тобто, новий головний бухгалтер зможе посилатися на те, що помилки облікового періоду, звітність за яким складається наростаючим підсумком, виникли не з його вини.
Підсумуємо…
При звільненні головного бухгалтера доцільно складати акт прийому – передачі справ (за формою, затвердженою підприємством).
До дати складання акту рекомендуємо:
1. Провести аудиторську перевірку (в разі потреби) або ж хоча б зробити інвентаризацію.
2. Видати наказ про приймання-передачу справ, у якому зазначити працівника, що прийматиме справи, та за необхідності – склад комісії, яка буде приймати участь у передачі справ. Процедура передання справ може бути визначена також внутрішнім документом підприємства (приміром, у посадовій інструкції головного бухгалтера тощо).
А прийняти справи від головного бухгалтера, що звільняється, може керівник підприємства або інший, визначений ним працівник.
За такого розвитку подій новий працівник, який обійматиме посаду головного бухгалтера, буде впевнений у відповідності даних обліку чинному законодавству, матиме рекомендації щодо виправлення помилок (в разі їх наявності), а керівник підприємства – в правильній організації бухгалтерської служби, та відсутності можливих фіскальних наслідків (у вигляді недоплати податків та зборів, неправильного декларування податкових зобов’язань тощо) у зв’язку зі зміною головного бухгалтера.