Відповідно до МСБО 1 «Подання фінансової звітності» Фінансова звітність є структурованим відображенням фінансового стану та фінансових результатів діяльності суб’єкта господарювання. Метою фінансової звітності є надання інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб’єкта господарювання, яка є корисною для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень. Фінансова звітність також демонструє результати того, як управлінський персонал суб’єктів господарювання розпоряджається ввіреними йому ресурсами. Питання корисності інформації, яка надається у Фінансовій звітності, має бути пріоритетним для підприємств усіх форм власності. Вибір облікові політики відносно оцінки необоротних активів може мати суттєвий вплив на економічні рішення зовнішніх користувачів, яким адресована загальнодоступна Фінансова звітність підприємства.
Стандартом, який визначає правила бухгалтерського обліку Основних засобів за Міжнародними стандартами фінансової звітності є МСБО 16 «Основні засоби» (далі МСБО 16). Метою цього стандарту є визначення облікового підходу до основних засобів, щоб користувачі фінансової звітності могли розуміти інформацію про інвестиції суб’єкта господарювання в його основні засоби та зміни в таких інвестиціях.
Основні питання обліку основних засобів – це визнання активів, визначення їхньої балансової вартості та амортизаційних відрахувань, а також збитків від зменшення корисності, які слід визнавати у зв’язку з ними. Податковий облік Основних засобів визначено у Податковому кодексі України (далі ПКУ).
Отже, згідно п. 6 МСБО 16, Основні засоби – це матеріальні об’єкти, що їх:
a) Утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;
b) Використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.
Основною відмінністю основних засобів від інших активів є використання їх протягом тривалого періоду часу. Ця особливість врахована Міжнародними стандартами фінансової звітності, адже протягом тривалого строку використання основних засобів їх ринкова вартість може суттєво змінюватись, а відтак підприємствам надано можливість обирати облікову політику щодо подальшої оцінки таких активів за моделлю собівартості та моделлю переоцінки.
Звертаємо увагу, що відповідно до п. 3 МСБО 16 стандарт не застосовують до:
a) основних засобів, класифікованих як утримувані для продажу відповідно до МСФЗ 5 “Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”;
b) біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю (див. МСБО 41 “Сільське господарство”);
c) визнання та оцінки активів, пов’язаних з розвідкою та оцінкою, (див. МСФЗ 6 “Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів”); або
d) прав на корисні копалини та запасів корисних копалин, такі як нафта, природний газ та подібні невідтворювані ресурси.
Первісна оцінка та визнання
Відповідно до вимог п. 15 МСБО 16 об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, слід оцінювати за його собівартістю. Отже, під час прийняття рішення про визнання ОЗ у бухгалтерському обліку підприємствам слід враховувати вимоги МСБО 16 щодо визнання основних засобів активами, відповідно до загальних критеріїв визнання активу згідно Міжнародних стандартів фінансової звітності (про що є посилання у п. 7 МСБО 16), а саме:
– Достовірна оцінка вартості активу;
– Ймовірність отримання економічних вигід від використання активу у майбутньому.
Окрім цього, під час визнання ОЗ слід враховувати поняття суттєвості, адже навіть в разі, якщо об’єкт формально відповідає визначенню основного засобу, проте має не суттєву вартість, визнавати такий об’єкт у складі ОЗ не має сенсу. Вартісний критерій віднесення об’єктів до ОЗ встановлюється у наказі про облікову політику підприємства та обирається кожним підприємством самостійно. Для тих суб’єктів господарювання, що використовують податкові різниці з Податку на прибуток підприємств ми рекомендуємо встановлювати вартісний критерій у сумі 6000 грн., тобто тільки об’єкти, що за ціною (без ПДВ) вище за це значення слід відносити до основних засобів. Адже, відповідно до п. п. 14.1.138 ст. 138 ПКУ основними засобами є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). А відтак в разі, якщо підприємство, що використовує податкові різниці відповідно до розділу ІІІ ПКУ Податок на прибуток підприємств, встановлює у бухгалтерському обліку інший сумовий критерій визнання ОЗ ніж той, що зазначений у п. п. 14.1.138 ст. 138 ПКУ, то таке підприємство повинно буде враховувати податкові різниці щодо залишкової вартості ОЗ, амортизації ОЗ, та собівартості вибуття ОЗ при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Окрім цього, податкові різниці виникають у вищеназваних підприємств, що встановлюють строки корисного використання, які не відповідають вимогам ст. 138.3.3 ПКУ щодо максимальних строків корисного використання.
Згідно з п. 16 МСБО 16 собівартість об’єкта основних засобів складається з:
a) Ціни його придбання, включаючи імпортні мита та не відшкодовуванні податки на придбання після вирахування торговельних знижок та цінових знижок;
b) Будь-яких витрат, які безпосередньо пов’язані з доставкою активу до місця розташування та приведення його в стан, необхідний для експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом.
c) Первісної попередньої оцінки витрат на демонтаж, переміщення об’єкта та відновлення території, на якій він розташований, зобов’язання за якими суб’єкт господарювання бере або коли купує цей об’єкт, або коли використовує його протягом певного періоду з метою, яка відрізняється від виробництва запасів протягом цього періоду.
Прикладами безпосередньо пов’язаних витрат є:
a) Витрати на виплати працівникам (як визначено в МСБО 19 “Виплати працівникам”), які виникають безпосередньо від спорудження або придбання об’єкта основних засобів;
b) Витрати на впорядкування території;
c) Первісні витрати на доставку та розвантаження;
d) Витрати на встановлення та монтаж;
e) Витрати на перевірку відповідного функціонування активу після вирахування чистих надходжень від продажу будь-яких об’єктів під час доставки активу до теперішнього місця розташування та приведення в теперішній стан (наприклад, зразків, вироблених під час перевірки обладнання);
f) Гонорари спеціалістам.
Наведемо приклади витрат, які не є витратами на об’єкт основних засобів:
a) витрати на відкриття нових потужностей;
b) витрати на введення нового продукту чи послуги (включаючи витрати на діяльність із рекламування та просування);
c) витрати на ведення бізнесу в новому місці розташування або з новою категорією клієнтів (включаючи витрати на підготовку персоналу);
d) адміністративні та інші загальні накладні витрати.
Зауважимо, що відповідно до п. 20 МСБО 16 визнання витрат у балансовій вартості об’єкта основних засобів припиняється, якщо об’єкт знаходиться в місці розташування та стані, необхідному для його експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. Отже, витрати, понесені при використанні чи переміщенні об’єкта, не включаються в балансову вартість такого об’єкта. Наприклад, наведені далі витрати не включаються в балансову вартість об’єкта основних засобів:
a) витрати, понесені в той час, коли об’єкт, придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом, ще треба ввести в дію або його експлуатують не на повну потужність;
b) первісні операційні витрати, такі як понесені під час формування попиту на продукцію об’єкта;
c) витрати на переміщення чи реорганізацію частини або всієї діяльності суб’єкта господарювання.
Згідно п. 8 МСБО 23 «Витрати на позики» відсотки за кредитами можуть також відноситись до собівартості об’єкту основних засобів. Суб’єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, як частина собівартості цього активу.
Звертаємо увагу, що згідно п. 16 МСБО 16¸ який було наведено вище, що до собівартості ОЗ включаються тільки не відшкодовуванні податки, отже вартість ПДВ, який буде віднесено до складу податкового кредиту до собівартості ОЗ не входить. Зазначимо, що в разі донарахування податкового зобов’язання з ПДВ за ОЗ згідно ст. 199 ПКУ (пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту) відповідно до п. 12 «Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість» суми донарахування та зменшення податкових зобов’язань з ПДВ відносяться до рахунків 949 Інші витрати операційної діяльності та 719 Інші операційні доходи, а не на балансову вартість ОЗ.
Зазначимо, що на зараз ПКУ не містить визначення поняття «Первісної вартості ОЗ», а відтак для визначення первісної собівартості об’єктів ОЗ можна керуватись вимогами МСФЗ, що наведені вище.
Таким чином до первісної вартості основних засобів, окрім вартості самого об’єкту ОЗ, включаються всі витрати на доведення об’єкту основних засобів до стану, придатного для використання.
Враховуючи критерії віднесення матеріальних об’єктів до складу основних засобів, в деяких випадках є не очевидним належність об’єкту до складу ОЗ чи до складу інших активів, наприклад запасів. Згідно п. 8 МСБО 16 запасні частини та допоміжне обладнання, як правило, відображаються як запаси та визнаються в прибутку чи збитку в процесі їхнього споживання. Проте основні запасні частини та резервне обладнання розглядаються як основні засоби, якщо суб’єкт господарювання очікує, що використовуватиме їх протягом більше одного періоду. Так само, якщо запасні частини та допоміжне обладнання можуть використовуватися тільки у зв’язку з об’єктом основних засобів, їх обліковують як основні засоби.
Відповідно до п. 9 МСБО 16 стандарт не визначає одиницю оцінки для визнання, тобто з чого складається об’єкт основних засобів. Отже, потрібне судження при застосуванні критеріїв визнання до конкретних обставин суб’єкта господарювання. Можливо, буде доцільним об’єднати окремо незначущі об’єкти (наприклад, ливарні форми, інструменти і фарби) та застосовувати критерії до сукупної вартості.
Таким чином МСФЗ дають можливість, на підставі професійного судження спеціалістів, підприємствам самим обирати та визначати свою політику відносно класифікації активів у складі ОЗ чи витратних матеріалів.
На нашу думку під час прийняття такого рішення підприємством можуть бути враховані наступні критерії:
a) вартісний критерій;
b) можливість матеріального об’єкту працювати окремо та генерувати грошові потоки без участі інших ОЗ;
c) в разі, якщо строки корисного використання окремих частих ОЗ різні, то такі чистини можуть обліковуватись окремо;
d) чи є використання об’єкту ОЗ його експлуатацією чи це є використанням витратних матеріалів (наприклад в Україні є досить розповсюдженим облік замінних картриджів до принтерів у складі МНМА чи ОЗ, проте за характером використання картридж є витратним матеріалом).
Наведемо приклад введення в експлуатацію об’єкту основних засобів у обліку, підприємством понесені наступні витрати:
- 01 січня 2017 року розпочато роботи по приведенню виробничого цеху до стану, який придатний для встановлення пристрою для друку;
- придбано пристрій для друку вартістю 24 тис грн. у т. ч. ПДВ;
- нараховано заробітну платню персоналу, що відноситься до відділу ремонту та обслуговування у сумі 12 тис. грн. у т. ч. премія за монтажні роботи по встановленню пристрою у сумі 2 тис. грн.;
- нараховано відсотки за кредитом, який був взятий у вересні 2016 року на придбання пристрою (тіло кредиту 10 тис. грн., нараховані за вересень-квітень відсотки 1,6 тис. грн., для спрощення будемо рахувати нарахування відсотків рівномірними долями помісячно). Кредит було повернуто 30 квітня 2017 року;
- нараховано заробітну платню адміністративного персоналу у сумі 20 тис. грн.;
- понесені витрати на доставку пристрою до офісу у сумі 500 грн.;
- закуплені зміні картриджі для пристрою на суму 2,4 тис. грн.
Пристрій до друку введено в експлуатацію 31 березня 2017 року.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Відображено постачання пристрою для друку | 152 | 631 | 20 000,00 |
| 2 | Відображено податковий кредит за постачанням | 6442 | 631 | 4 000,00 |
| 3 | Нараховано заробітну плату працівникам відділу ремонту та обслуговування. До вартості активу відносимо тільки премію за монтажні роботи, так як інша частина заробітної плати була би виплачена і в разі відсутності операції з придбання активу | 152 91/90/23 | 661 661 | 2 000,00 10 000,00 |
| 4 | Відображаємо капіталізацію відсотків за кредитом. У складі собівартості будемо враховувати тільки відсотки нараховані за період від початку роботи над введенням в експлуатацію до введення в експлуатацію тобто з січня 2017 по березень 2017, 3 місяці з 8 за які були нараховані відсотки у сумі (1 600/8)*3=600 | 152 951 | 684 684 | 600,00 1 200,00 |
| 5 | Нараховано заробітну платню адміністративному персоналу – не включається до собівартості ОЗ | 92 | 661 | 20 000,00 |
| 6 | Відображено витрати на доставку пристрою | 152 | 631 | 500,00 |
| 7 | Придбання змінних картриджів для пристрою. Обліковуємо їх у складі матеріалів | 209 | 631 | 2 400,00 |
| 8 | Введення в експлуатацію пристрою для друку | 104/106 | 152 | 23 100,00 |
Подальші витрати
Відповідно до ст. 12 МСБО 16 суб’єкт господарювання не визнає в балансовій вартості об’єкта основних засобів витрати на щоденне обслуговування об’єкта. Навпаки, ці витрати визнаються в прибутку чи збитку, коли вони понесені. Витрати на щоденне обслуговування об’єкта, як правило, – це витрати на заробітну плату та витратні матеріали, а також це можуть бути витрати на незначні деталі. Отже, поточні витрати на експлуатацію об’єкта основних засобів не впливають на його балансову вартість, відповідно, такі витрати визнаються витратами періоду.
Згідно ст. 12 та 13 МСБО 16, вартість замінних деталей та вартість значних ремонтів, що збільшують строки корисного використання та/чи ймовірні майбутні економічні вигоди від використання об’єкту основних засобів, включається суб’єктами господарювання до складу балансової вартості основних засобів.
Зазначимо, що відповідно до вимог розділу ІІІ ПКУ Податок на прибуток підприємств корегувань фінансового результату для обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток щодо «Подальших витрат» для виробничих ОЗ не передбачено. А отже, податкових різниць, при визнанні «Подальших витрат» у складі витрат періоду чи у складі балансової вартості основних засобів не виникає для виробничих ОЗ.
Однак, відповідно до п. 138.2 та 138.3 ПКУ для не виробничих основних засобів передбачені податкові різниці щодо збільшення фінансового результату періоду на суми таких Подальших витрат що віднесені до витрат періоду чи до балансової вартості ОЗ. Окрім цього відповідно до ст. 138 при реалізаціїї об’єкту невиробничих ОЗ фінансовий результат періоду зменшується на суму залишкової вартості такого об’єкту та суму попередніх подальших витрат, але не більше ніж сума доходу, який отриманий від продажу такого ОЗ. Тобто в разі продажу невиробничого ОЗ у податковому обліку будуть визнані витрати (балансова вартість такого об’єкту та витрати на його ремонти) але у сумі, що не перевищує отриманий дохід.
Оцінка після визнання, моделі обліку основних засобів
Відповідно до ст. 29 МСБО 16 «Суб’єкт господарювання має обирати своєю обліковою політикою або модель собівартості в параграфі 30, або модель переоцінки в параграфі 31, і йому слід застосовувати цю політику до всього класу основних засобів».
Отже, відповідно до норм МСБО 16 підприємства використовують одну з двох моделей оцінки за собівартістю та за переоціненою вартістю.
Економічна сутність обліку основних засобів передбачає, що майбутні економічні вигоди, втілені в активі, споживаються суб’єктом господарювання переважно через використання активу. Для забезпечення максимальної корисності фінансової інформації, яка наведена у звітності, суб’єкти господарювання обирають відповідну облікову політику щодо оцінки основних засобів протягом їх корисного використання. Вибір облікової політики залежить від багатьох факторів, таких як економічне середовище, в якому працює організація, особливості діяльності підприємства, запланована методика отримання економічних вигід від використання об’єкту основних засобів та інших суттєвих факторів. Зазначимо, що незалежно від обраної моделі обліку суб’єкти господарювання визнають збитки від зменшення корисності основних засобів відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності». Відповідно до вищенаведеного, основною відмінністю обраних облікових політик відносно подальшої оцінки основних засобів є визнання чи не визнання дооцінок таких активів. Тобто чи вважає підприємство, що збільшення ринкових цін на об’єкти основних засобів буде впливати на економічні показники організації.
Розглянемо економічне підґрунтя кожної з моделей оцінки основних засобів:
Проте, використання моделі переоцінки може бути корисним не для всіх підприємств, адже збільшення амортизаційних відрахувань впливає на фінансовий результат діяльності підприємства, тоді як фактично, ринкові ціни на основні засоби не залежать від прийнятих управлінським персоналом рішень. Окрім цього, в разі відсутності планів щодо відчуження основних засобів (через продаж, обмін, дарування) завищений капітал в дооцінках може вводити користувачів фінансової звітності в оману, адже реально дохід від збільшення ринкових цін на об’єкти основних засобів, підприємство може отримати тільки в разі їх вибуття шляхом продажу, що є малоймовірним.