В контексті того, що наразі, почастішали запити з боку контролюючих органів до суб’єктів господарювання, щодо надання інформації про фінансові операції з придбання товарів (робіт, послуг) у контрагентів, які зареєстровані в низько податкових державах (територіях), перелік яких визначений Постановою КМУ №1045 від 27.12.2017р. «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям установленим пунктом 39.2.1.2 пункту 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України» (ПКУ), розглянемо чи виникають податкові різниці та чому податківці вимагають надання документації про підтвердження вартості придбання товарів принципу “витягнутої руки” відповідно до вимог ст. 39 ПКУ.
Так, відповідно до п. 39.2.1.1. ПКУ, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме: господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту; зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів; господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав; господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України; господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Розглянемо це питання на прикладі типової ситуація, коли підприємство укладає контракт на поставку (імпорт) товарів, наприклад з контрагентом – не пов’язаною особою, зареєстрованим у Республіці Молдова, яка у зв’язку із втратою розпорядження Кабінету міністрів України від 16 вересня 2015р. №977, входить до переліку низько податкових держав, затверджених Постановою КМУ 1045.
При цьому, зазначимо, що підприємство-імпортер не підпадає під вимоги ст. 39 ПКУ щодо обов’язкового звітування про здійснені контрольовані операції, оскільки згідно з підпунктом 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ, операція вважається контрольованою, коли відповідає наступним двом критеріям, коли загальний дохід платника податку на прибуток за річний звітний період більше, ніж 150 млн грн. та розмір операції платника податку на прибуток з кожним окремим контрагентом за річний звітний період більше, ніж 10 млн грн.
На перший погляд, здається, що ніяких коригувань вартості товарі (робіт, послуг), а саме збільшення об’єкту оподаткування на 30%, бути не може.
Проте, розглядаючи питання про необхідність застосування податкових різниць, зазначимо, що відповідно до п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 34 ПКУ, об’єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Цим же пунктом передбачено, що платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.
Податкові різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, стосовно імпорту товарів (робіт, послуг) визначені п. 140.5 ст. 140 ПКУ, зокрема п. п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, яким визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.
Отже, згідно з нормами цього пункту, платник податків, при поданні декларації за поточний звітний рік, який відповідно до п. п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПКУ має річний дохід більше 40 мільйонів гривень та відповідно, зобов’язаний застосовувати податкові різниці, має зменшити суму витрат на придбання імпортованого товару та тим самим збільшити фінансовий результат до оподаткування на 30 відсотків.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом “витягнутої руки” відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. Тобто, платник податків може не збільшувати фінансовий результат до оподаткування, відповідно до вимог п. п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, при умові підтвердження сум витрат на придбання товарів, за цінами та правилами трансфертного ціноутворення визначеними ст. 39 ПКУ, якою в свою чергу, встановлено порядок та методи визначення відповідності контрольованих операцій «принципу витягнутої руки».
Відповідно до вимог п. п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, операції, які не є контрольованими, для цілей застосування норм виключно цієї статті, повинні розглядатись, як контрольовані для цілей підтвердження сум витрат, за цінами визначеними за принципом «витягнутої руки».
Отже, враховуючи вище наведені норми законодавства, платник податків має керуватися ст. 39 ПКУ та для належного підтвердження ціни придбання імпортного товару, повинен дотримуватись усіх процедурних вимог ст. 39 ПКУ, зокрема перевірки зіставності операцій, особливостей проведення функціонального аналізу та аналізу ризиків, вибору сторони операції, що досліджується та інших процедур.
Слід також відмітити, що ПКУ містить аналогічні вимоги щодо експорту товарів (робіт, послуг) до контрагентів, які зареєстровані в низько податкових державах (територіях). Вимоги щодо застосування податкових різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій, стосовно експорту товарів (робіт, послуг) визначені п. п. 140.5.5-1. П. 140.5 ст. 140 ПКУ згідно з яким, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), реалізованих на користь (у тому числі пов’язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.
Наша компанія надає послуги з питань оподаткування та зокрема підготовки документації з питань трансфертного ціноутворення. Ми завжди будемо раді допомогти у вирішенні питань пов’язаних з підготовкою документації та підтвердженням ціни за принципом «витягнутої руки».